Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14-05-2018 r. – 0114-KDIP3-2.4011.97.2018.1.MG

Dotyczy: obowiązków płatnika w związku z uruchomieniem programu finansowego realizowanego przez Spółkę Zarządzającą na rzecz wybranych pracowników i członków zarządu Spółki

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uruchomieniem programu finansowego realizowanego przez Spółkę Zarządzającą na rzecz wybranych pracowników i członków zarządu Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest domem maklerskim należącym do grupy P (dalej: „Grupa”) i będącym jej jednostką dominującą.

Spółka wdrożyła w przeszłości program finansowy, o którym mowa w dalszej części niniejszego wniosku.

Konstrukcja i cele Programu.

W Grupie uruchomiony został w 2012 r. program finansowy (dalej: „Program”) dla wybranych osób w niej zatrudnionych, bądź z nią współpracujących. Do tej pory do Programu przystąpił m.in. Wnioskodawca (tzn. Program jest i będzie realizowany na rzecz jego wybranych pracowników i członków zarządu, dalej osoby te będą określane jako „Uczestnicy”).

Program został wprowadzony z uwagi na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2011 r. w sprawie zasad ustalania przez dom maklerski polityki zmiennych składników wynagrodzeń osób zajmujących stanowiska kierownicze (dalej „Rozporządzenie”). Rozporządzenie implementowało do polskiego porządku prawnego przepisy Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2010/76/UE z dnia 24 listopada 2010 r. w sprawie zmiany dyrektyw 2006/48/WE oraz 2006/49/WE w zakresie wymogów kapitałowych dotyczących portfela handlowego i resekurytyzacji oraz przeglądu nadzorczego polityki wynagrodzeń. Warto wskazać, że powyższa dyrektywa została wprowadzona w odpowiedzi na doświadczenia z ostatniego kryzysu finansowego. Zawarte w niej regulacje ostrożnościowe miały na celu zapewnienie prawidłowej kondycji finansowej banków i firm inwestycyjnych, a także zaradzenie nierozważnemu podejmowaniu nadmiernego ryzyka w sektorze finansowym, potęgowanemu przez nieodpowiednio skonstruowane systemy wynagrodzeń. W szczególności, z przywołanych regulacji wynikał wymóg odpowiedniego ustrukturyzowania wypłaty tzw. zmiennych składników wynagrodzenia w stosunku do osób zajmujących stanowiska kierownicze. Jedną z dopuszczalnych form wypłaty takich zmiennych składników wynagrodzeń jest wypłata w formie instrumentów finansowych, których wartość powiązana jest z sytuacją finansową domu maklerskiego. Takie uzależnienie części wypłacanego wynagrodzenia od przyszłej sytuacji finansowej domu maklerskiego ma zniechęcać te osoby do podejmowania decyzji biznesowych obarczonych zbyt dużym ryzykiem.

W obecnym stanie prawnym analogiczne, do opisanych powyżej, regulacje ostrożnościowe są implementowane do polskiego porządku prawnego na podstawie rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 kwietnia 2017 r. w sprawie kapitału wewnętrznego, systemu zarządzania ryzykiem, programu oceny nadzorczej oraz badania i oceny nadzorczej, a także polityki wynagrodzeń w domu maklerskim.

W konsekwencji celem Programu jest m.in. wzmacnianie systemu zarządzania ryzykiem ekonomicznym i biznesowym w spółkach z Grupy (dalej: „Spółki”). Program jest adresowany do uczestników (osób fizycznych), których działania przekładają się (w ocenie Spółek) pośrednio lub bezpośrednio na ryzyko i sytuację finansową Spółek. W związku z tym, zgodnie z przyjętą polityką zmiennych składników wynagrodzeń, ich wypłata podlega ograniczeniom i dokonywana jest w formie instrumentów finansowych, których wartość powiązana jest z sytuacją finansową spółki. .

Ramy prawne Programu.

Program został oparty o instrumenty finansowe ustrukturyzowane jako instrumenty pochodne w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, posiadające zmienną wartość oraz możliwość ich powiązania z sytuacją finansową IS. W szczególności, konstrukcja instrumentu pochodnego ma na celu skłonienie jego uczestników, aby nie podejmowali w swojej codziennej pracy nadmiernego ryzyka, które mogłoby wpłynąć negatywnie na sytuację finansową danej instytucji finansowej w przyszłości. .

Program zakłada zawarcie umowy o finansowy instrument pochodny. Szczegółowe założenia Programu przedstawiono poniżej:

• W celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z powierzenia obsługi Programu jednemu podmiotowi (m.in. redukcji kosztów wynikającej z potencjalnego efektu skali) oraz operacyjnego usprawnienia procesu zarządzania Programem, jest on organizowany dla Uczestników przez wyznaczony podmiot (dalej: „Spółka Zarządzająca”). Spółka Zarządzająca jest podmiotem nienależącym do Grupy Wnioskodawcy;

• Uczestnicy zawierają ze Spółką Zarządzającą kontrakty terminowe (dalej: „Kontrakty Terminowe”). Uczestnicy nie ponoszą opłat na rzecz Spółki Zarządzającej w związku z zawarciem Kontraktu Terminowego;

• Instrumentem bazowym dla Kontraktów Terminowych są obligacje (lub obligacja) wyemitowane przez Spółkę na rzecz Spółki Zarządzającej (dalej: „Obligacje”). Obligacje mają charakter tzw. credit linked notes, tj. obligacji, których cena wykupu zależy od wystąpienia lub niewystąpienia określonego zdarzenia kredytowego. W odniesieniu do Obligacji zdarzenie kredytowe jest zdefiniowane jako zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego w stosunku do emitenta Obligacji, czy wystąpienie innych zdarzeń o podobnym charakterze, jednoznacznie wskazujących na istotne pogorszenie się sytuacji finansowej emitenta Obligacji. Wykup Obligacji jest dokonywany przez emitenta Obligacji po dacie zapadalności (a) po cenie nominalnej – gdy pomiędzy datą emisji a datą zapadalności nie wystąpi zdarzenie kredytowe (w takim przypadku Spółka Zarządzająca osiągnie zysk w postaci różnicy pomiędzy ceną nominalną Obligacji a ceną zakupu Obligacji z dyskontem) – albo (b) poniżej ceny nominalnej – gdy zdarzenie kredytowe wystąpi (nie jest realizowany taki sam zysk, jak w przypadku pierwszym). Tym samym, do dnia zapadalności Obligacji nie jest możliwe stwierdzenie, po jakiej cenie Obligacje będą wykupywane, a hipotetyczna wartość rynkowa Obligacji w czasie po ich emisji a przed dniem zapadalności jest zmienna i uzależniona od długości czasu pozostałego do dnia zapadalności Obligacji oraz od prawdopodobieństwa wystąpienia zdarzenia kredytowego w tym okresie;

• Rozliczenie Kontraktu Terminowego jest dokonywane na koniec ustalonego okresu; w dacie rozliczenia Kontraktu Terminowego Uczestnik może otrzymać od Spółki Zarządzającej równowartość różnicy pomiędzy: (i) ceną wykupu Obligacji w dacie zapadalności (wartością końcową) a (ii) ceną emisyjną Obligacji w dacie emisji (wartością początkową), przemnożonej przez mnożnik określony w Kontrakcie Terminowym. W przypadku zatem braku wystąpienia zdarzenia kredytowego Uczestnik otrzymuje z każdego Kontraktu Terminowego wypłatę równą różnicy pomiędzy wartością nominalną a wartością emisyjną Obligacji, przemnożonej przez mnożnik określony w Kontrakcie Terminowym. Uczestnik, w zależności od warunków Programu Finansowego, może zawrzeć jeden bądź więcej Kontraktów Terminowych;

• Uczestnik nie ma jednak gwarancji, czy ostatecznie uzyska wypłatę z Kontraktu Terminowego – wartość końcowa Obligacji, jako instrumentu bazowego dla Kontraktu Terminowego, jest bowiem uzależniona od tego, czy na dzień rozliczenia Kontraktu Terminowego po stronie emitenta Obligacji (czyli IS, u którego Uczestnik jest zatrudniony lub z którym Uczestnik współpracuje jako członek zarządu) wystąpiło zdarzenie kredytowe. Jeżeli zdarzenie kredytowe wystąpi, wartość końcowa Obligacji będzie: (i) równa wartości początkowej Obligacji, lub (ii) będzie kształtowała się pomiędzy wartością nominalną Obligacji a jej wartością emisyjną – w obu sytuacjach Uczestnik nie otrzyma wypłaty z tytułu Kontraktu Terminowego lub otrzyma z jego tytułu kwotę niższą niż w przypadku braku zdarzenia kredytowego;

• Kontrakt Terminowy jest nieprzenaszalny na osoby trzecie w drodze czynności prawnej; dopuszczalne jest dziedziczenie Kontraktu Terminowego;

• Poza porozumieniem dotyczącym Kontraktu Terminowego zawierane jest dodatkowe porozumienie pomiędzy Spółką Zarządzającą a Uczestnikiem uzależniające prawo Uczestnika do wypłaty z Kontraktu Terminowego od spełnienia przez tego Uczestnika ewentualnych dodatkowych warunków i kryteriów, np. niedziałania na szkodę Spółki.

Zdefiniowane w powyższy sposób Kontrakty Terminowe stanowią pochodne instrumenty finansowe, dla których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (do ww. przepisu odwołuje się definicja pochodnych instrumentów finansowych zawarta w art. 5a pkt 13 ustawy o PDOF oraz art. 4a pkt 22 ustawy o PDOP). Kontrakty Terminowe nie są tytułami uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania ani instrumentami rynku pieniężnego.

Program przewiduje, że Spółka Zarządzająca jest właścicielem Obligacji wyemitowanych przez Spółkę, na bazie których zawiera Kontrakty Terminowe z Uczestnikami. Jednocześnie, w celu realizacji Programu, Spółka Zarządzająca zawiera ze Spółką – emitentem Obligacji – analogiczne kontrakty terminowe (dalej: „Instrumenty Finansowe”) do tych zawieranych z Uczestnikami. Przy czym, w przypadku Instrumentów Finansowych, to Spółka Zarządzająca będzie otrzymywała od Spółki płatności oparte o różnicę pomiędzy wartością końcową a wartością początkową poszczególnych Obligacji (uzależnione od braku wystąpienia zdarzenia kredytowego po stronie Spółki). Dodatkowo, Program przewiduje wynagrodzenie dla Spółki Zarządzającej za organizację i prowadzenie Programu (należne od Wnioskodawcy, którego pracownicy lub członkowie zarządu są beneficjentami Programu).

Mając na uwadze, że wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką oraz Spółką Zarządzającą ustalone są na warunkach komercyjnych, to wskazane powyżej kwoty otrzymywane przez Spółkę Zarządzającą od Spółki powinny zapewnić Spółce Zarządzającej osiągnięcie zysku z tytułu organizacji Programu.

Uzyskane interpretacje podatkowe

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że – z uwagi na funkcjonowanie tego Programu od kilku lat – kwestie podatkowe dotyczące Programu były już przedmiotem interpretacji podatkowych w przeszłości (dalej: „Interpretacje”).

W 2012 r. Spółka uzyskała pozytywne interpretacje podatkowe dotyczące Programu. Na rzecz Spółki zostały wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacje z dnia 6 listopada 2012 r. (sygn. IPPB2/415-738/12-2/MK), z dnia 13 listopada 2012 r. (sygn. IPPB3/423-613/12-2/AG), z dnia 5 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-629/16-2/BC) oraz z dnia 31 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPB2/4511-478/16-2/MK1). We wszystkich wskazanych interpretacjach organ podatkowy potwierdził, że:

• zawarcie przez pracowników lub członków zarządu Spółki Kontraktów Terminowych ze Spółką Zarządzającą nie będzie skutkowało po stronie Spółki obowiązkami płatnika;

• rozliczenie Kontraktu Terminowego i otrzymanie przez pracowników lub członków zarządu Spółki od Spółki Zarządzającej płatności z realizacji tego Kontraktu będzie skutkowało po stronie tych pracowników lub członków zarządu powstaniem przychodu podatkowego z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF i w związku z tym na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika;

• wypłaty z Instrumentów Finansowych dokonywane przez Spółkę na rzecz Spółki Zarządzającej będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Podkreślić również należy, że pozytywne interpretacje podatkowe były również uzyskiwane przez organizatora Programu. Spółka Zarządzająca uzyskała indywidualne interpretacje podatkowe w dniu 13 października 2015 r. (sygn. IPPB2/4511-731/15-2/MG), w dniu 5 listopada 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-679/15 -2/KK), w dniu 5 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-628/16-2/BC) oraz w dniu 25 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPB2/4511-477/16-2/MK1).

Dla pełnego obrazu należy podkreślić, że w 2012 r. interpretacje podatkowe uzyskała również spółka, która przed Spółką Zarządzającą była odpowiedzialna za obsługę Programu. Spółka ta uzyskała w dniu 18 grudnia 2012 r. pozytywną interpretację podatkową (sygn. IPPB2/415 -923/12-2/MG).

Nowelizacja ustawy o PDOF, dokonana z dniem 1 stycznia 2018 r.

W dniu 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jedną z wielu zmian dokonanych tą ustawą było wprowadzenie do ustawy o PDOF art. 10 ust. 4, zgodnie z którym przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane (dalej jako „Nowelizacja PIT”).

W związku z Nowelizacją PIT Wnioskodawca składa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, celem potwierdzenia aktualności dotychczasowo stosowanych zasad opodatkowania Programu. Zdaniem bowiem Wnioskodawcy – z uwagi na fakt, że Wnioskodawca był adresatem Interpretacji wydanych w odniesieniu do Programu, które potwierdzały jego stanowisko – niezbędne jest obecnie wydanie interpretacji, która wskaże, czy wnioski wynikające z Interpretacji zachowują aktualność. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że równolegle z wnioskiem o niniejszą interpretację składanym przez Spółkę, z nowym wnioskiem o interpretację wystąpiła również Spółka Zarządzająca, tj. Spółka A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – zawarcie przez Uczestników Kontraktów Terminowych ze Spółką Zarządzającą będzie skutkowało po stronie tych Uczestników powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o PDOF i w związku z tym na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika PDOF?
2. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – rozliczenie Kontraktu Terminowego i otrzymanie przez Uczestników od Spółki Zarządzającej płatności z realizacji tego Kontraktu będzie skutkowało po stronie tych Uczestników powstaniem przychodu podatkowego z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF i w związku z tym na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika PDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko w sprawie Pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – zawarcie przez Uczestników Kontraktów Terminowych ze Spółką Zarządzającą nadal nie będzie skutkowało po stronie tych Uczestników powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o PDOF i w związku z tym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika PDOF.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W związku z powyższym, zawarcie Kontraktów Terminowych przez Uczestników mogłoby skutkować powstaniem przychodu podatkowego jedynie wówczas, gdyby w tym momencie otrzymywali oni pieniądze, wartości pieniężne, świadczenia w naturze albo inne nieodpłatne świadczenia. Z uwagi na fakt, że zawarcie Kontraktów Terminowych przez Uczestników nie będzie wiązało się z otrzymaniem lub pozostawieniem do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych, ustalenia wymaga zatem, czy zawarcie Kontraktów Terminowych nie wiąże się z otrzymaniem świadczeń w naturze czy jakichkolwiek innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „świadczenia w naturze”, ani definicji „nieodpłatnego świadczenia”. Jednakże, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. FSK 2206/04) przez „nieodpłatne świadczenie” należy rozumieć zdarzenie prawne lub zdarzenie faktyczne, którego skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie w majątku danej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Do przysporzenia dochodzi zatem wyłącznie w sytuacji, gdy następuje powiększenie majątku lub składników majątku danej osoby, co oznacza, że przysporzenie musi być definitywne (niewątpliwe) i musi istnieć możliwość ustalenia konkretnej wartości danego przysporzenia. Co więcej, przysporzenie majątkowe ma miejsce jedynie wówczas, gdy taka osoba może swobodnie dysponować danym składnikiem majątku.

Jak wskazano powyżej, przystąpienie do Programu i zawarcie Kontraktów Terminowych ze Spółką Zarządzającą nie będzie wiązało się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia przez Uczestników, gdyż Kontrakty Terminowe dają jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. Zawarcie Kontraktu Terminowego to zdarzenie konieczne do ewentualnego zaistnienia korzyści majątkowej w przyszłości, zależne od spełnienia określonych warunków. Uczestnik, który zawarł Kontrakt Terminowy, nie ma bowiem gwarancji uzyskania wypłat w przyszłości (jest to uzależnione od dodatkowych warunków i kryteriów, np. niedziałania na szkodę Wnioskodawcy), ani też nie zna wysokości wynagrodzenia, które może otrzymać w dniu rozliczenia Kontraktu Terminowego (wartość wypłaty jest bowiem uzależniona m.in. od tego, czy na dzień rozliczenia wystąpi zdarzenie kredytowe w odniesieniu do Wnioskodawcy). Tym samym zawarcie przez Uczestnika Kontraktu Terminowego nie skutkuje powstaniem po stronie Uczestnika przysporzenia finansowego o konkretnym wymiarze finansowym, które mogłoby być zakwalifikowane jako przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o PDOF. Przysporzenie takie może potencjalnie wystąpić dopiero w dniu rozliczenia Kontraktu Terminowego, jeżeli w tym dniu Uczestnik będzie uprawniony do otrzymania od Spółki Zarządzającej wypłaty z tytułu takiego rozliczenia. Ponadto, dodatkowym argumentem potwierdzającym brak jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Uczestników jest fakt, że nie mają oni prawa do rozporządzania ani Kontraktami Terminowymi, ani instrumentami bazowymi, jakimi są Obligacje emitowane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Zarządzającej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, sam fakt zawarcia przez Uczestników Kontraktów Terminowych nie powoduje po ich stronie żadnego przyrostu aktywów, a zatem nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o PDOF.

Powyższe stanowisko znajduje jednoznaczne potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo, stanowisko takie znalazło potwierdzenie w interpretacjach wydanych w przeszłości dla organizatorów Programu (konkluzję taką Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził w interpretacji z dnia 18 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB2/415-923/12-2/MG) wydanej dla poprzedniego organizatora Programu w ramach Grupy i w interpretacjach wydanych na rzecz obecnego organizatora Programu w dniu 13 października 2015 r. (sygn. IPPB2/4511-731/15-2/MG) oraz w dniu 25 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPB2/4511-477/16-2/MK1).

Stanowisko takie znalazło potwierdzenie również w interpretacjach podatkowych wydanych dla IS przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, tj. interpretacji z dnia 6 listopada 2012 r. (sygn. IPPB2/415-738/12-2/MK) oraz interpretacji z dnia 31 sierpnia 2016 r. (sygn. IPPB2/4511 -478/16-2/MK1).

Organy podatkowe oceniały także w przeszłości inne programy motywacyjne oparte na instrumentach pochodnych. W stanach faktycznych będących w przeszłości przedmiotem interpretacji Ministra Finansów, osoby fizyczne otrzymywały m.in. opcje na akcje, czy prawa do dokonania rozliczeń pieniężnych uzależnionych od wskaźników finansowych. Podobnie jak w przypadku zawarcia Kontraktu Terminowego, sam fakt otrzymania opcji, czy przyznania praw nie skutkował po stronie pracowników przysporzeniem majątkowym i, tym samym, przychodem podatkowym. We wszystkich tych sytuacjach dopiero ewentualne rozliczenie instrumentu pochodnego (kontraktu terminowego, opcji, czy prawa do dokonania rozliczeń pieniężnych uzależnionych od wskaźników finansowych) mogło wywołać skutek w postaci przyrostu aktywów pracownika. Z tego też względu, zdaniem Wnioskodawcy, można odwołać się do interpretacji Ministra Finansów w sprawie zbliżonych instrumentów pochodnych jako dodatkowego argumentu przemawiającego za brakiem powstania przychodu podatkowego u Uczestników Programu w momencie zawarcia Kontraktu Terminowego. W szczególności, posiłkować się można wnioskami z następujących interpretacji:

• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 kwietnia 2016 r. (sygn. 1061 -IPTPB3.4511.61.2016.2.PM), w której organ interpretacyjny zgodził się wnioskodawcą, że „(…) samo otrzymanie prawa do Opcji przez Wnioskodawcę nie rodzi po Jego stronie skutku w postaci powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT. (…)”;

• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 marca 2016 r. (sygn. IPTPB2/4511-834/2015-2/JR), w której organ stwierdził, że „(…) przyznane Uczestnikom warunkowe, niezbywalne Prawo do otrzymania Rozliczenia pieniężnego, będzie stanowić pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, w związku z czym, tutejszy Organ uznaje za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w którym stwierdza On, że przychód Uczestników wynikający z realizacji przysługującego im Prawa, podlegać będzie opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji tego prawa, a nie na żadnym innym etapie. Przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych – w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej – zgodnie z art. 30b ustawy. (…)’’;

• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 marca 2016 r. (sygn. IPPB2/4511-25/16-4/MM), w której organ interpretacyjny przyznał, że „(…) ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uprawnionych z tytułu przyznania i realizacji Prawa powstanie tylko w momencie realizacji Prawa (tj. w momencie, gdy Kwota Rozliczenia stanie się należna) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 UPDOF. (…)”.

W świetle powyższych argumentów, z uwagi na fakt, że w dniu zawarcia Kontraktu Terminowego po stronie Uczestników nie powstanie przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o PDOF, nie jest możliwe wskazanie jakiegokolwiek podmiotu, który mógłby być potencjalnie płatnikiem PDOF w związku z zawarciem Kontraktu Terminowego. Podmiotem tym nie będzie także Wnioskodawca.

Stanowisko w sprawie Pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy – w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. – rozliczenie Kontraktu Terminowego i otrzymanie przez Uczestników od Spółki Zarządzającej płatności z realizacji tego Kontraktu skutkuje po stronie tych Uczestników powstaniem przychodu podatkowego z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF i w związku z tym na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika PDOF.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). W myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Pochodnymi instrumentami finansowymi są, zgodnie z art. 5a pkt 13 ustawy o PDOF, instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego. Z kolei, w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi pochodnymi instrumentami finansowymi są:

1. tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2. instrumenty rynku pieniężnego,
3. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6. niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8. kontrakty na różnicę,
9. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W przedstawionej sytuacji, Spółka Zarządzająca będzie zawierała z Uczestnikami Kontrakty Terminowe, dla których instrumentem bazowym będą Obligacje. Obligacje te będą papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W rezultacie, instrumentem bazowym dla analizowanych Kontraktów Terminowych będą papiery wartościowe, a zatem Kontrakty te stanowić będą pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PDOF w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Kontrakty Terminowe nie będą jednocześnie tytułami uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania ani instrumentami rynku pieniężnego.

W świetle powyższego, przychody Uczestników z rozliczenia tych Kontraktów Terminowych będą zatem kwalifikowane jako przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, a tym samym jako przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF.

Taka kwalifikacja przychodów uzyskiwanych przez Uczestników będzie miała następujące skutki:

• od dochodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (tj. Kontraktów Terminowych), podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 ustawy o PDOF);

• po zakończeniu roku podatkowego podatnik (tj. Uczestnik) jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i obliczyć należny podatek dochodowy (art. 30b ust. 6 ustawy o PDOF);

• w terminie określonym w art. 45 ust. 1, tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, podatnicy (tj. Uczestnicy) są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b (art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PDOF);

• w tym samym terminie Uczestnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 (art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy o PDOF). W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem Nowelizacja, tj. wprowadzenie do ustawy o PDOF art. 10 ust. 4, nie wpływa na powyżej opisaną kwalifikację przychodów uzyskiwanych przez Uczestników z Programu.

Zgodnie bowiem z brzmieniem ww. przepisu, „przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane”.

Jak przy tym wskazano w uzasadnieniu do Nowelizacji „(…) obecnie częstą praktyką jest tworzenie mechanizmu wynagradzania pracowników lub innych osób powiązanych ze świadczeniodawcą poprzez realizację praw z pochodnych instrumentów finansowych, lub innych praw pochodnych, które obejmują te osoby od spółki jako nieodpłatne świadczenie. W związku z tym przychody takie kwalifikowane są do źródła z kapitałów pieniężnych i dochód z nich uzyskany podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Faktycznie jednak przychody takie stanowią wynagrodzenie tych osób od podmiotu i powinny stanowić przychód ze stosunku pracy albo przychód z działalności wykonywanej osobiście, albo przychód z innych źródeł i dochody te powinny być opodatkowane wg skali podatkowej 18% i 32%.

Wprowadzona regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy PIT wyłącza w takich przypadkach przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie”.

Treść uzasadnienia wskazuje zatem, że celem wprowadzenia art. 10 ust. 4 ustawy o PDOF, który przyświecał Ustawodawcy, było dokonywanie reklasyfikacji zasad opodatkowania wynagrodzenia pracowników lub osób współpracujących na innej podstawie prawnej z podmiotem wypłacającym kwoty z realizacji praw z papierów wartościowych lub z pochodnych instrumentów finansowych. W następstwie takiej reklasyfikacji, przychody z tytułu realizacji ww. praw powinny zostać zaliczone do tego źródła przychodów, w ramach którego uzyskane zostały te prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że warunkiem zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o PDOF jest wskazanie stosunku podstawowego, w ramach którego otrzymane zostały prawa z papierów wartościowych lub z pochodnych instrumentów finansowych.

W razie nieistnienia takiego stosunku podstawowego, przychody z realizacji papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych powinny być opodatkowane zgodnie z regułą wskazaną w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF, tj. jako przychody z kapitałów pieniężnych. Przyjęcie bowiem poglądu przeciwnego prowadziłoby w praktyce do niemożności zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF, co niewątpliwie nie było celem ustawodawcy, gdyż – jak wskazano w uzasadnieniu do Nowelizacji – art. 10 ust. 4 ustawy o PDOF znajduje zastosowanie wyłącznie do przychodów stanowiących „wynagrodzenie tych osób od podmiotu”, zaś podmiotem, do którego odwołuje się ustawodawca w tym fragmencie, jest – jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia – podmiot wypłacający to wynagrodzenie.

A contrario należy przyjąć, że w sytuacji, gdy przychody z realizacji papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych nie stanowią wynagrodzenia od podmiotu wypłacającego, zaś wypłacane są – tak jak opisanym stanie faktycznym – przez Spółkę Zarządzającą administrującą Programem na rzecz Wnioskodawcy, art. 10 ust. 4 ustawy o PDOF nie znajduje zastosowania. W konsekwencji właściwą podstawą opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez Uczestników z Programu będzie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF.

Powyższa konkluzja jest zgodna z założeniem o racjonalności Ustawodawcy, zgodnie z którym Ustawodawca nie tworzy norm nie znajdujących zastosowania (a taką normą stałby się art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF, gdyby nie uzależniać stosowania art. 10 ust. 4 ustawy o PDOF od istnienia stosunku podstawowego – zgodnie z którym można dokonać reklasyfikacji przychodów z realizacji z papierów wartościowych lub z pochodnych instrumentów finansowych – a stosować go do każdego przychodu z tyt. realizacji ww. praw).

W świetle powyższego, w związku z faktem, iż Uczestnicy zobowiązani będą do samodzielnego rozliczenia podatku dochodowego od wypłat z realizacji Kontraktu Terminowego kwalifikowanego jako przychody z tytułu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika PDOF w odniesieniu do tych wypłat.

Dodatkowo, w związku z okolicznością, że Wnioskodawca nie będzie stroną Kontraktów Terminowych z Uczestnikami, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki wystawienia informacji PIT-8C. Podmiotem zobowiązanym do wystawienia tych informacji będzie Spółka Zarządzająca, tj. podmiot dokonujący na rzecz Uczestników wypłat z tytułu Kontraktów Terminowych.

Powyższe stanowiska dot. zarówno braku obowiązków płatnika PDOF, jak i obowiązku wystawiania informacji PIT-8C, znajdują jednoznaczne potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów w podobnych stanach faktycznych. Przykładowo, stanowisko takie znalazło potwierdzenie w interpretacjach wskazanych w opisie stanu faktycznego, wydanych w przeszłości dla IS oraz organizatorów Programu.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w innych interpretacjach organów podatkowych, wydawanych w sprawach analogicznych programów, w których osoby fizyczne otrzymywały m.in. opcje na akcje, czy prawa do dokonania rozliczeń pieniężnych uzależnionych od wskaźników finansowych i które – z uwagi na powyższe uwagi o braku stosowania art. 10 ust. 4 do Programu – zachowują aktualność również na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. Przykładowo w interpretacji z dnia 16 marca 2016 r., sygn. IPTPB2/4511 -834/2015-2/JR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że: „(…) przyznane Uczestnikom warunkowe, niezbywalne Prawo do otrzymania Rozliczenia pieniężnego, będzie stanowić pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, (…). Przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych – w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej – zgodnie z art. 30b ustawy. (…) Powyższa kwalifikacja do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, oznacza, że na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika w zakresie poboru oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z Rozliczenia Pieniężnego. To osoby uzyskujące z tego tytułu przychód, a więc Uprawnieni, winny samodzielnie wykazać dochód uzyskany w roku podatkowym i rozliczyć należny podatek (…)”. Ponadto w interpretacji z dnia 29 marca 2016 r., sygn. ILPB2/4511-1-136/16-4/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził: „(…) przyznanie w ramach programu motywacyjnego Jednostek stanowiących pochodne instrumenty finansowe (…) spowoduje powstanie po stronie Uprawnionych przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie ich realizacji, a więc otrzymania wypłaty pieniężnej. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (…) Wobec powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno na moment przyznania Jednostek, jak również w chwili ich realizacji”.

Z kolei Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 30 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.133.2017.4.AK, uznał stanowisko podatnika – w zakresie kwalifikacji przychodów z realizacji instrumentów pochodnych, przyznanych uczestnikowi w ramach programu motywacyjnego, jako przychodów z kapitałów pieniężnych, opodatkowanych stawką w wysokości 19% – za prawidłowe.

Co więcej Wnioskodawca wskazuje na interpretację z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. IPPB2/415 -404/14/17-8/S/LS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również potwierdził stanowisko podatnika. Rozstrzygnięcie zawarte w tej interpretacji jest tym istotniejsze, że została ona wydana w analogicznej sprawie, zaś program opisany w jej stanie faktycznym – podobnie jak Program będący przedmiotem niniejszego wniosku – był organizowany nie przez pracodawcę, a przez podmiot zewnętrzny.

W tym kontekście Wnioskodawca zaznacza, że jest świadomy, iż w niedawnej praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych w sprawach dotyczących niektórych programów motywacyjnych, w tym opartych m.in. o instrumenty pochodne, były niekiedy pozostawiane bez rozpatrzenia (co nie stanowi jednak bezwzględnej reguły – vide wskazane powyżej interpretacje: z 30 sierpnia 2017 r. oraz 8 grudnia 2017 r.).

Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, programy motywacyjne opisywane w stanach faktycznych licznych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczą programów motywacyjnych charakteryzujących się licznymi odmiennościami w swej istocie od Programu. Cechą wspólną opisywanych programów jest bowiem – w przeciwieństwie do Programu – bezpośrednia relacja łącząca uczestników tych programów z ich pracodawcami, przez co może pojawiać się zarzut nieuzasadnionego podziału wynagrodzenia należnego pracownikom. Z kolei Program organizowany jest przez Spółkę Zarządzającą (prowadzącą Program dla całej Grupy), przez co prawa przysługujące Uczestnikom realizowane są przez tę Spółkę, a nie przez Wnioskodawcę. Wobec powyższego kwoty wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz jego pracowników nie podlegają takiemu sztucznemu podziałowi, jak w przypadku ww. programów motywacyjnych. Ponadto w tym kontekście Wnioskodawca zaznacza, że Program organizowany jest już od 2012 r., zatem obecne funkcjonowanie Wnioskodawcy w ramach Programu zarządzanego przez podmiot niepowiązany kapitałowo z Wnioskodawcą, nie jest spowodowane opisaną powyżej Nowelizacją.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że Program, do którego przystąpił, jest uzasadnionym ekonomicznie programem o charakterze kompleksowym, na podstawie którego nastąpiła u Wnioskodawcy – jako domu maklerskiego – implementacja polityki zmiennych składników wynagrodzenia. Szczególnego zaznaczenia wymaga fakt, że to prawodawca zobligował, na podstawie Rozporządzenia, podmioty takie jak Wnioskodawca do wprowadzenia ww. polityki. Zdaniem Wnioskodawcy m.in. ten fakt był przyczyną wydania wskazanej powyżej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 30 sierpnia 2017 r., potwierdzającej stanowisko podatnika, która również dotyczyła programu wprowadzonego z uwagi na wymogi zawarte w Rozporządzeniu. W związku z tym Wnioskodawca wskazuje, że funkcjonuje w ramach Programu, stanowiącego element systemu zarządzania ryzykiem, obejmując nim osoby, które – w jego ocenie – mają istotny wpływ na profil tego ryzyka.

W konsekwencji głównym powodem przystąpienia Wnioskodawcy do Programu była konieczność jego wdrożenia, jako systemu zarządzania ryzykiem, oraz sprostania wymogom przewidzianym prawem, nie zaś chęć sztucznego podziału wynagrodzenia pracowników, przez co nie zachodzą w niniejszej sprawie przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu po stronie wybranych pracowników i członków zarządu Spółki z tytułu zawarcia Kontraktów Terminowych oraz braku po stronie Spółki obowiązków płatnika ( pytanie Nr 1), natomiast nieprawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych rozliczenia Kontraktu Terminowego oraz braku ciążących na Spółce obowiązków płatnika (pytanie Nr 2).

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1. obliczenie,
2. pobranie,
3. wpłacenie

– podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 13 ww. ustawy, w brzemieniu ustawy obowiązującym do 20 kwietnia 2018 r. pochodnych instrumentach finansowych – ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Natomiast z dniem 21 kwietnia 2018 r. nadano nowe brzmienie art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o zmianie ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 685), zgodnie z którym – ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Należy również wskazać że na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Z kolei w pkt 9 art. 13 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się również przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl przepisów art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a (art. 38 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 41 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz tych osób.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest Spółką kapitałową należącą do Grupy, będącą jej jednostką dominującą, w której funkcjonuje program finansowy dla wybranych osób w niej zatrudnionych, bądź z nią współpracujących. Program jest i będzie realizowany na rzecz wybranych pracowników i członków zarządu Spółki (Uczestnicy). Program został wprowadzony z uwagi na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2011 r. w sprawie zasad ustalania przez dom maklerski polityki zmiennych składników wynagrodzeń osób zajmujących stanowiska kierownicze. Rozporządzenie implementowało do polskiego porządku prawnego przepisy Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2010/76/UE z dnia 24 listopada 2010 r. w sprawie zmiany dyrektyw 2006/48/WE oraz 2006/49/WE w zakresie wymogów kapitałowych dotyczących portfela handlowego i resekurytyzacji oraz przeglądu nadzorczego polityki wynagrodzeń. W obecnym stanie prawnym analogiczne, do opisanych powyżej, regulacje ostrożnościowe są implementowane do polskiego porządku prawnego na podstawie rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 kwietnia 2017 r. w sprawie kapitału wewnętrznego, systemu zarządzania ryzykiem, programu oceny nadzorczej oraz badania i oceny nadzorczej, a także polityki wynagrodzeń w domu maklerskim. Celem Programu jest m.in. wzmacnianie systemu zarządzania ryzykiem ekonomicznym i biznesowym w spółkach z Grupy. Program jest adresowany do uczestników (osób fizycznych), których działania przekładają się pośrednio lub bezpośrednio na ryzyko i sytuację finansową Spółki. W związku z tym, zgodnie z przyjętą polityką zmiennych składników wynagrodzeń, ich wypłata podlega ograniczeniom i dokonywana jest w formie instrumentów finansowych, których wartość powiązana jest z sytuacją finansową Spółki. Program został oparty o instrumenty finansowe ustrukturyzowane jako instrumenty pochodne w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, posiadające zmienną wartość oraz możliwość ich powiązania z sytuacją finansową Spółki. W szczególności, konstrukcja instrumentu pochodnego ma na celu skłonienie jego uczestników, aby nie podejmowali w swojej codziennej pracy nadmiernego ryzyka, które mogłoby wpłynąć negatywnie na sytuację finansową danej instytucji finansowej w przyszłości. W celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z powierzenia obsługi Programu jednemu podmiotowi (m.in. redukcji kosztów wynikającej z potencjalnego efektu skali) oraz operacyjnego usprawnienia procesu zarządzania Programem, jest on organizowany dla Uczestników przez wyznaczony podmiot (Spółka Zarządzająca). Spółka Zarządzająca jest podmiotem nienależącym do Grupy Wnioskodawcy. Uczestnicy zawierają ze Spółką Zarządzającą kontrakty terminowe i nie ponoszą opłat na rzecz Spółki Zarządzającej w związku z zawarciem Kontraktu Terminowego. Instrumentem bazowym dla Kontraktów Terminowych są obligacje wyemitowane przez Spółkę na rzecz Spółki Zarządzającej. Obligacje mają charakter tzw. credit linked notes, tj. obligacji, których cena wykupu zależy od wystąpienia lub niewystąpienia określonego zdarzenia kredytowego. Rozliczenie Kontraktu Terminowego jest dokonywane na koniec ustalonego okresu w dacie rozliczenia Kontraktu Terminowego. Uczestnik nie ma jednak gwarancji, czy ostatecznie uzyska wypłatę z Kontraktu Terminowego – wartość końcowa Obligacji, jako instrumentu bazowego dla Kontraktu Terminowego, jest bowiem uzależniona od tego, czy na dzień rozliczenia Kontraktu Terminowego po stronie emitenta Obligacji (czyli Spółki), wystąpiło zdarzenie kredytowe. Kontrakt Terminowy jest nieprzenaszalny na osoby trzecie w drodze czynności prawnej, dopuszczalne jest dziedziczenie Kontraktu Terminowego. Poza porozumieniem dotyczącym Kontraktu Terminowego zawierane jest dodatkowe porozumienie pomiędzy Spółką Zarządzającą a Uczestnikiem uzależniające prawo Uczestnika do wypłaty z Kontraktu Terminowego od spełnienia przez tego Uczestnika ewentualnych dodatkowych warunków i kryteriów, np. niedziałania na szkodę Spółki. Zdefiniowane w powyższy sposób Kontrakty Terminowe stanowią pochodne instrumenty finansowe, dla których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Kontrakty Terminowe nie są tytułami uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania ani instrumentami rynku pieniężnego. Program przewiduje, że Spółka Zarządzająca jest właścicielem Obligacji wyemitowanych przez Spółkę, na bazie których zawiera Kontrakty Terminowe z Uczestnikami. Jednocześnie, w celu realizacji Programu, Spółka Zarządzająca zawiera ze Spółką – emitentem Obligacji – analogiczne kontrakty terminowe (Instrumenty Finansowe) do tych zawieranych z Uczestnikami. Przy czym, w przypadku Instrumentów Finansowych, to Spółka Zarządzająca będzie otrzymywała od Spółki płatności oparte o różnicę pomiędzy wartością końcową a wartością początkową poszczególnych Obligacji (uzależnione od braku wystąpienia zdarzenia kredytowego po stronie Spółki). Dodatkowo, Program przewiduje wynagrodzenie dla Spółki Zarządzającej za organizację i prowadzenie Programu (należne od Spółki, której pracownicy lub członkowie zarządu są beneficjentami Programu).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że zawarcie przez Uczestników ze Spółką Zarządzającą w ramach Programu Kontraktów Terminowych stanowiących pochodne instrumenty finansowe stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże z uwagi na to, że Kontrakty Terminowe, stanowiące pochodne instrumenty finansowe są niezbywalne, warunkowe, dopuszczalne jest jedynie ich dziedziczenie, tym samym nie jest możliwe ustalenie ich wartości rynkowej. W konsekwencji w przedstawionym stanie faktycznym niemożliwe jest ustalenie przychodu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego zawarcie przez wybranych pracowników lub członków zarządu Wnioskodawcy Kontraktów Terminowych ze Spółką Zarządzającą, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki obowiązków płatnika.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie zadanego pytania Nr 1 jest prawidłowe.

W odniesieniu do skutków podatkowych związanych z rozliczeniem Kontraktu Terminowego i otrzymaniem przez Uczestników od Spółki Zarządzającej płatności z realizacji tego Kontraktu wyjaśnić należy, że:

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Wyżej wymieniony przepis art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175). Jak wskazano w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy o zmianie ww. ustaw (druk sejmowy nr 18789): „Obecnie częstą praktyką jest tworzenie mechanizmu wynagradzania pracowników lub innych osób powiązanych ze świadczeniodawcą poprzez realizację praw z pochodnych instrumentów finansowych, lub innych praw pochodnych, które obejmują te osoby od spółki jako nieodpłatne świadczenie. W związku z tym przychody takie kwalifikowane są do źródła z kapitałów pieniężnych i dochód z nich uzyskany podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym. Faktycznie jednak przychody takie stanowią wynagrodzenie tych osób od podmiotu i powinny stanowić przychód ze stosunku pracy albo przychód z działalności wykonywanej osobiście, albo przychód z innych źródeł i dochody te powinny być opodatkowane wg skali podatkowej 18% i 32%. Wprowadzona regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy PIT wyłącza w takich przypadkach przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.”

Z powyższego wynika, że stosowanie przepisu art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzależnione od tego, kiedy został/zostanie osiągnięty przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie.

Konieczne jest zatem przypisanie nieodpłatnego świadczenia do stosownego źródła przychodów, a następnie dokonanie kwalifikacji do tego źródła również przychodów z rozliczenia Kontraktu Terminowego i otrzymania przez Uczestników płatności z realizacji tego Kontrakt Terminowego.

W stanie faktycznym istotne jest który podmiot dokonuje świadczenia, tj. Spółka Zarządzająca czy Wnioskodawca – spółka zatrudniająca Uczestników. Z uwagi na fakt, że Program został wdrożony i funkcjonuje w Grupie, a Spółka Zarządzająca jedynie pośredniczy – nie działa w swoim imieniu, ale na zlecenie Spółek z Grupy tylko obsługuje ten program, należy przyjąć, że Uczestnicy Programu otrzymują świadczenie od poszczególnych spółek z Grupy, w tym od Wnioskodawcy zatrudniającego Uczestników programu.

Kwalifikację źródła przychodu należy ustalić w zależności od rodzaju stosunku prawnego (przychody ze stosunku pracy, działalność wykonywana osobiście) łączącego Uczestnika z zatrudniającą go spółką, tj. Wnioskodawcą, bowiem regulacja w art. 10 ust. 4 ww. ustawy wyłącza w takich przypadkach przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.

W świetle powyższego przychody pracowników i członków zarządu Spółki w ramach wprowadzonego w Grupie Programu z tytułu otrzymywanych płatności wynikających z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w kontekście ww. art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Bowiem jak wskazano powyżej Program został wdrożony i funkcjonuje w Grupie, a Spółka Zarządzająca jedynie pośredniczy – nie działa w swoim imieniu, ale na zlecenie Spółek z Grupy obsługuje ten Program, a zatem mamy do czynienia z dokonywaniem świadczeń przez poszczególne spółki z Grupy na rzecz zatrudnianych przez nie Uczestników Programu.

W konsekwencji Uczestnicy Programu będący pracownikami Spółki w wyniku rozliczenia Kontraktu Terminowego w postaci otrzymania płatności z realizacji tego Kontraktu uzyskują przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy. Natomiast Uczestnicy Programu będący członkami zarządu Spółki w wyniku rozliczenia Kontraktu Terminowego w postaci otrzymania płatności z realizacji tego Kontraktu uzyskują przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym na Spółce ciążą obowiązki płatnika wynikające z treści ww. art. 31 i art. 41 ww. ustawy, tj. obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie zadanego pytania Nr 2 jest nieprawidłowe.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach – (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z poźn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

źródło: https://sip.mf.gov.pl/